Правовой анализ письма ФНС России по вопросу уплаты адвокатами страховых взносов

Письмо ФНС России от 1 сентября 2020 г. № БС-4-11/14026@ «Об определении периода начала (окончания) деятельности адвокатов, а также периода приостановления статуса адвоката в целях формирования обязательств по страховым взносам».

ФНС России разъяснила, что в целях корректного формирования налоговыми органами обязательств по страховым взносам период начала (окончания) деятельности адвокатов, а также период приостановления (возобновления) статуса адвоката необходимо исчислять с момента вынесения соответствующего решения советом адвокатской палаты субъекта Российской Федерации^[1].

Правовой анализ этого документа приводит к выводу, что данное разъяснение не вполне соответствует Налоговому кодексу РФ (далее – НК РФ).

С выводом ФНС России можно согласиться только в ситуации приостановления (возобновления) статуса адвоката, когда налогоплательщик не снимается с налогового учета (п. 6 ст. 84 НК РФ). В этом случае на основании п. 7 ст. 430 Кодекса плательщики страховых взносов не исчисляют и не уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование, в частности за периоды, в которых приостановлен статус адвоката и в течение которых ими не осуществлялась соответствующая деятельность^[2].

Для итогового вывода ФНС России использовала положения НК РФ и Федерального закона от 31 мая 2002 г. № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации».

ФНС России называет несколько дат и периодов, используемых в законодательстве:

– момент присвоения статуса адвоката и момент прекращения статуса адвоката (п. 7 ст. 430 НК РФ);

– день принятия претендентом присяги адвоката (п. 1 ст. 12 Федерального закона от 31 мая 2002 г. № 63-ФЗ);

– квалификационная комиссия в семидневный срок со дня принятия присяги лицом, успешно сдавшим квалификационный экзамен, уведомляет о присвоении претенденту статуса адвоката и принятии им присяги территориальный орган юстиции, который в месячный срок со дня получения уведомления вносит сведения об адвокате в региональный реестр и выдает адвокату соответствующее удостоверение (п. 1 ст. 15 Федерального закона № 63-ФЗ).

Анализ исходных положений законодательства и итогового вывода ФНС России свидетельствует о том, что налоговое ведомство предпочло из всех возможных вариантов наиболее раннюю из дат, что говорит о произвольном и пробюджетном подходе налогового ведомства.

С таким разъяснением нельзя согласиться по следующим основаниям.

Разъяснение ФНС России противоречит НК РФ

Исходя из положений ст. 430 НК РФ обязанность плательщиков страховых взносов непосредственно связана только с одним обстоятельством: осуществление предпринимательской либо иной профессиональной деятельности ее плательщика.

Очевидно, что решения совета адвокатской палаты субъекта федерации еще недостаточно для начала адвокатской деятельности плательщика страховых взносов.

Согласно подп. 2) п. 4 ст. 430 НК РФ календарным месяцем начала деятельности признается для адвоката календарный месяц, в котором адвокат поставлен на учет в налоговом органе.

Согласно п. 5 ст. 430 НК РФ, если плательщики прекращают осуществлять предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность в течение расчетного периода, соответствующий фиксированный размер страховых взносов, подлежащих уплате ими за этот расчетный период, определяется пропорционально количеству календарных месяцев по месяц, в котором адвокат снят с учета в налоговых органах.

Из приведенного выше видно, что толкование ФНС России положений НК РФ существенно расходится с текстом НК РФ: дата начала исполнения налоговых обязанностей адвокатом, согласно письму ФНС России от 1 сентября 2020 г. № БС-4-11/14026@, очевидно наступает ранее даты, установленной в подп. 2) п. 4 ст. 430 НК РФ.

Следовательно, в нарушение положений ст. 1, 4 и 6 НК РФ налоговое ведомство ограничило права адвокатов – налогоплательщиков, определенные в НК РФ.

Разъяснения ФНС России противоречат прежней официальной правовой позиции этого ведомства, провозглашенного в конкретном налоговом споре

В Решении ФНС России от 4 февраля 2019 г. № СА-4-9/1796@ рассматривалась жалоба налогоплательщика – адвоката, настаивающего на том, что для целей исчисления им страховых взносов моментом прекращения статуса адвоката является дата принятия соответствующего решения советом адвокатской палаты.

Отклоняя доводы заявителя, ФНС России сослалась на положения п. 3 ст. 420, п. 1 ст. 430 и п. 5 ст. 430 НК РФ, согласно которым прекращение профессиональной деятельности адвоката для целей обложения страховыми взносами определено месяцем, в котором адвокат снят с учета в налоговом органе.

Согласно положениям ст. 84 Кодекса основанием для постановки, а также снятия с учета адвокатов в налоговых органах являются сведения, полученные от адвокатских палат субъектов Российской Федерации. Указанные сведения представляются адвокатскими палатами субъектов Российской Федерации по форме А «Сведения об адвокате», утвержденной приказом Федеральной налоговой службы от 17 сентября 2007 г. № ММ-3-09/536@.

При этом в составе этих сведений содержится информация о статусе адвокатов (разд. 2 формы А) с реквизитами решения совета адвокатской палаты, а также сведения о распоряжении территориального органа Министерства юстиции РФ о внесении сведений об адвокатах в реестр / исключении из реестра (разд. 3 формы А) с реквизитами соответствующего распоряжения.

Принимая во внимание, что согласно Порядку ведения реестров адвокатов субъектов Российской Федерации, утвержденному приказом Министерства юстиции РФ от 23 апреля 2014 г. № 85 (далее – Порядок), во внесении в региональный реестр сведений об адвокате в связи с присвоением (прекращением) статуса адвоката может быть отказано по основаниям, установленным гл. V Порядка, то в целях постановки на учет (снятия с учета) адвоката налоговые органы используют дату распоряжения территориального органа Министерства юстиции РФ.

По мнению ФНС России, изложенному в данном решении, это не противоречит установленному порядку снятия налогоплательщика с учета как адвоката в налоговом органе.

Толкование ФНС России неясных норм НК РФ противоречит правилу п. 7 ст. 3 НК РФ

Из вышеизложенного следует, что в разное время ФНС России отвечало на один и тот же вопрос по-разному (пришло к противоположным выводам), приведя различное толкование разных налоговых норм, регулирующих, по мнению ФНС, одни и те же налоговые правоотношения.

Как указано в письме ФНС России от 1 сентября 2020 г. № БС-4-11/14026@, разъяснения даны в связи с поступающими обращениями от управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации. Следовательно, у УФНС возникли сомнения, связанные с неясностью положений законодательства по вопросу начала и прекращения исполнения обязанностей плательщика страховых взносов адвокатами.

Само письмо ФНС России от 1 сентября 2020 г. № БС-4-11/14026@ нельзя назвать корректным устранением этой неясности, поскольку налоговое ведомство никак не применило для разъяснений нормы ст. 430 НК РФ, прямо относящиеся к рассматриваемому вопросу (см. выше).

Если считать такое сомнение в неясности акта законодательства неустранимым, то в силу п. 7 ст. 3 НК РФ оно должно толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

Поскольку добросовестное поведение налогоплательщика презюмируется, а возможность злоупотреблений адвоката в этих вопросах невозможна (см. ниже), руководство этой нормой представляется обоснованным.

Очевидно, что в письме ФНС России от 1 сентября 2020 г. № БС-4-11/14026@ законный принцип разрешения подобных правовых коллизий нарушен.

Что делать?

1. Обжаловать письмо ФНС России от 1 сентября 2020 г. № БС-4-11/14026@ в суде.

В постановлении от 31 марта 2015 г. № 6-П Конституционный Суд РФ поддержал право налогоплательщиков обжаловать в суде письма ФНС России, затрагивающие их налоговые права.

В решении Конституционный Суд РФ подтвердил свою прежнюю правовую позицию^[3] о том, что:

– при рассмотрении подобных дел арбитражные суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, что порядок и форма принятия обжалуемого акта соблюдены (либо не соблюдены);

– они обязаны выяснять, затрагивает ли обжалуемый акт права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав;

– иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ.

Во исполнение данного постановления КАС РФ дополнен специальной статьей (см. ст. 217.1. Рассмотрение административных дел об оспаривании актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами).

В письме ФНС России от 1 сентября 2020 г. № БС-4-11/14026@ предписано Управлениям ФНС России по субъектам Российской Федерации довести его до нижестоящих налоговых органов. Следовательно, налоговые органы будут им руководствоваться в текущей деятельности.

В целях устранения правовой неопределенности и минимизации налоговых рисков адвокаты могут консолидироваться при помощи региональных и федеральной палат и одновременно подать заявления в ВС РФ об оспаривании письма. Это лучше, чем если каждый будет отбиваться потом в одиночку от штрафов своей инспекции.

2. Не руководствоваться письмом ФНС России от 1 сентября 2020 г. № БС-4-11/14026@.

Следует помнить, что согласно подп. 11) п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам.

Согласно ч. 2 ст. 120 Конституции РФ в случае судебного налогового спора об определении периода начала (окончания) деятельности адвокатов, а также периода приостановления статуса адвоката в целях формирования обязательств по страховым взносам суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного органа закону, обязан принять решение в соответствии с законом.

Последний вопрос: могут ли адвокаты злоупотребить своими правами для целей обложения страховыми взносами?

Представляется, что такой риск минимален (если только вообще возможен).

Во-первых, в процедуре постановки на налоговый учет и снятия с налогового учета субъективная воля самого адвоката отсутствует: все необходимые действия осуществляет квалификационная комиссия, совет адвокатской палаты субъекта Российской Федерации, территориальный орган юстиции.

Во-вторых, для целей обложения страховыми взносами законодатель использует такую единицу времени, как месяц, в то время как сроки, установленные для вышеуказанных субъектов, исчисляются днями.

В-третьих, для фактически осуществления адвокатской деятельности адвокату необходим документ, подтверждающий его правовой статус. Но удостоверение адвоката выдает тот же государственный орган (Минюст), что отвечает за своевременную постановку адвоката на налоговый учет и снятие его с налогового учета. Следовательно, только от оперативности действий органов, указанных в законе (но не от адвоката), зависит период деятельности адвоката для целей уплаты страховых взносов.

[1] Текст совпадает с текстом Письма ФНС России от 23 января 2020 г. № БС-4-11/965@ «Об определении периода начала (окончания) деятельности адвокатов, а также периода приостановления статуса адвоката в целях формирования обязательств по страховым взносам».

[2] См. об этом Письмо ФНС РФ от 1 ноября 2017 г. № ГД-3-11/7123@ «О направлении ответа».

[3] См. определения Конституционного Суда РФ от 5 ноября 2002 г. № 319-О, от 20 октября 2005 г. № 442-О и от 3 апреля 2007 г. № 363-О-О.